У компаний, которые заключили договор аренды, часто возникают вопросы касательно порядка оплаты, а также бухгалтерского и налогового учета платежей за коммунальные услуги.
Если организация сдает часть своих помещений в аренду, она же (а не арендатор) осуществляет расчеты с поставщиками коммунальных и прочих услуг, которые необходимы для обеспечения деятельности. В большинстве случаев возмещение расходов по коммунальным услугам обсуждается отдельно.
Компенсация арендатором услуг может быть оформлена несколькими способами:
- установлением в договоре арендной платы, в которую входит фиксированная и переменная части в соответствии с требованиями ст. 614 Гражданского кодекса РФ;
- с указанием компенсации арендной платы в отдельном договоре поверх фиксированной ставки.
В первом случае коммунальные платежи могут являться частью фиксированной суммы арендной платы. В таких случаях возмещение расходов по коммунальным услугам арендатором осуществляется на основании предварительных расчетов среднемесячных затрат на оплату этих услуг. На эту же сумму и увеличивается ежемесячная арендная плата.
Порядок отображения данных операций в бухгалтерском учете аналогичен порядку учета платы за аренду.
Система возмещения расходов
Алгоритм оплаты счетов компаниям, предоставляющим коммунальные услуги, может предполагать разные системы:
- на основании показания приборов учета;
- в соответствии с занимаемыми площадями;
- в соответствии с мощностью оборудования, установленного в помещениях.
При этом перечисление платы за коммунальные услуги осуществляется арендодателем. Арендатор, в свою очередь, должен компенсировать расходы на основании соответствующих квитанций и счетов, которые подтверждают фактическую стоимость коммунальных услуг. Порядок отражения хозяйственных операций по компенсации платы установлен соответствующими бухгалтерскими документами.
Возмещение расходов по оплате коммунальных услуг арендатором арендодателю не является операцией по реализации услуг, поэтому не подлежит налогообложению и необходимости оплаты налога на добавленную стоимость. Это связано с тем, что арендодатель сам не является производителем услуг. Кроме того, в соответствии с нормативными актами, последний сам получает услуги в качестве абонента у этих же организаций.
Договор о возмещении расходов на коммунальные услуги
Если договор возмещения расходов за коммунальные услуги предполагает фиксированную и переменную части, порядок расчетов совершенно другой, чем в первом случае. Так, переменная часть может включать платежи, размер которых основан на тратах, понесенных арендодателем в связи со сданным в аренду имуществом.
Тогда стороны договора должны согласовать возмещение арендатором не только коммунальных платежей, но и налогов:
- транспортных;
- на имущество;
- земельных и других.
Договор возмещения расходов по оплате коммунальных услуг также должен содержать компенсацию услуг горячего и холодного водоснабжения, отопления, электроэнергию, за интернет, телефонную связь и другие.
Так как в правилах договора энергосбережения указаны отношения, связанные со снабжением газом, водой, теплом и другими товарами через присоединенную сеть, то и в таких случаях арендодатель не может считаться снабжающей организацией. Следовательно, все операции, касающиеся поставки услуг, которые совершаются по договору, не считаются реализацией товаров или услуг. Поэтому налогом они не обкладываются.
Таким образом, за арендодателем фактически зафиксированы функции сбора коммунальных платежей от арендатора и их перечисления организациям, которые оказывают коммунальные услуги. То есть он выступает в роли посредника. При этом речь идет не о факте перепродажи коммунальных услуг, а только о компенсации расходов по их выплатам.
На основании этого можно сделать вывод, что арендодатель не вправе выставлять счет-фактуру на сумму потребленных коммунальных услуг. А арендатор, в свою очередь, их компенсирует с учетом налога на добавленную стоимость. При этом к вычету принимается только те суммы налога на добавочную стоимость, которые приходятся на фактически потребленные коммунальные услуги.
Возмещение расходов на основании посреднического договора
Существует и третий вариант оформления компенсации платежей за коммунальные услуги. Он предполагает заключение посреднического договора, в соответствии с которым арендодатель является посредником по их приобретению. Согласно условиям такого соглашения, арендодатель представляет интересы арендатора в правоотношениях с организациями, осуществляющими поставку этих услуг.
При этом, независимо от типа договора, арендатор должен выплачивать посреднику вознаграждение за его услуги. А посредник, соответственно, обязан исчислять налога на добавленную стоимость с суммы заключенного соглашения.
Учитывая категорию договора, он должен в полной мере соответствовать требованиям, которые предъявляются к посредническим соглашениям. Они указаны в ст. 51 и 52 Гражданского колекса РФ. Так, в нем необходимо обязательно указать об обязанности арендодателя (он же комиссионер или агент) оплачивать коммунальные услуги от своего имени, но за счет арендатора.
Чтобы корректно составить такой договор с учетом всех законодательных требований, потребуется профессиональная помощь юриста. Чтобы ее получить, обращайтесь в Компанию «Правовое решение». Мы предоставим исчерпывающие консультации и компетентную информационную поддержку.
Наше предприятие арендует помещение у предприятия на ОСНО. Согласно договору аренды мы оплачиваем арендодателю арендную плату и возмещаем стоимость коммунальных услуг. В договоре нет формулировки о том, что возмещение коммунальных услуг - это переменная часть арендной платы (как рассмотрено в Письме ФНС от 04.02.2010г. №ШС-22-3/86@). Арендодатель выставляет нам отдельные счета за аренду и за возмещение коммунальных услуг с НДС, а так же выставляет акты и счета-фактуры на оказанные услуги, аргументируя тем, что отдельного договора на возмещение коммунальных платежей нет. правомерны ли действия арендодателя и должен ли он выделять НДС по возмещению коммунальных услуг или должен включать его в стоимость услуг?
Нет, неправомерны. Расчеты по коммунальным услугам могут быть организованы следующими способами: арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы; арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг; арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг; арендатор напрямую заключает договор с коммунальными службами.
Т.к. в договоре сказано, что арендатор должен возмещать коммунальные услуги, а не включать их в состав арендной платы, то арендодатель должен выставлять счет на оплату без учета НДС, и прикладывать к счету копии документов коммунальных служб. На стоимость коммунальных услуг арендодатель не вправе начислять НДС.
Обоснование
Олега Хорошего,
1.Как организовать и оформить расчеты по коммунальным платежам за арендованное имущество
Способы расчетов
Расчеты по коммунальным услугам могут быть организованы следующими способами:
- арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы ;
- арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг ;
- арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг ;
- арендатор напрямую заключает с коммунальными службами договор на поставку электроэнергии . В отношении услуг по оплате водоснабжения такой вариант расчетов неприменим .*
Компенсация услуг отдельным платежом
В данном случае стоимость потребленных коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю отдельно от арендных платежей. То есть по двум счетам: на оплату аренды и на возмещение коммунальных платежей.
Как правило, условие о компенсации коммунальных платежей устанавливается непосредственно в договоре аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Но можно оформить и отдельное соглашение, например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей (ст. , ГК РФ).
При этом данное соглашение нельзя квалифицировать как договор поставки коммунальных услуг (электроэнергии, тепловой энергии и др.), поскольку арендодатель не является поставщиком коммунальных услуг (например, энергоснабжающей организацией).
Такой вывод позволяет сделать пункт 22 информационного письма ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66. Подтверждает его и более поздняя арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. № А29-493/2007 и Северо-Западного округа от 21 сентября 2007 г. № А56-39141/2006).
Общая стоимость коммунальных услуг и поставок энергии определяется по фактическому потреблению на основании счетов, выставленных поставщиками. Доля расходов арендатора, компенсируемая им по договору аренды, может определяться следующими способами:
- по доле занимаемых арендатором площадей помещений;
- по показаниям отдельных счетчиков;
- исходя из мощности используемого арендатором оборудования и времени его работы.
Методику расчетов закрепите в договоре аренды или отдельном соглашении (п. 1 ст. 615 , ст. , ГК РФ).
При компенсации арендатором коммунальных расходов отдельным платежом арендодатель должен выставить арендатору счет для оплаты. Форма такого документа законодательно не установлена, поэтому составьте его в произвольном виде (на основании счета коммунальных служб, расчета). Для того чтобы счет на оплату был признан первичным документом, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.*
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Как арендодателю отразить при налогообложении расчеты по коммунальным платежам за арендованное имущество. Организация применяет общую систему налогообложения
НДС
Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду у арендодателя признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154 , НК РФ). В данном случае вся сумма арендной платы является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить НДС с полной суммы арендной платы. На всю сумму арендной платы нужно выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в зависимости от условий договора арендная плата может включать в себя основную (постоянную) часть, которая складывается из стоимости переданной в аренду площади, и дополнительную (переменную) часть, состоящую в том числе из компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг. В этом случае арендодатель вправе указать в счете-фактуре единую стоимость услуги либо заполнить две строки с указанием отдельно постоянной и переменной частей. Такие разъяснения даны ФНС России в пункте 1 письма от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 (согласовано с Минфином России).*
Ситуация: вправе ли арендодатель перевыставлять арендатору счета-фактуры на коммунальные услуги, расходы на которые тот ему компенсирует. Договоры со снабжающими организациями заключены напрямую с арендодателем
Нет, не вправе.
Официальная позиция контролирующих ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель не может перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных арендодателю снабжающими организациями (письма Минфина России от 10 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/86 , от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/51 и ФНС России , от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340). В обоснование своей точки зрения они приводят следующие аргументы.
Арендодатель – это абонент, который получает электро- и теплоэнергию, воду от снабжающей организации. А так как он выступает в качестве абонента, то сам не может быть снабжающей организацией для арендатора (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99 , определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07 , постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)). Кроме того, в счетах-фактурах, выставленных арендодателю, в тарифы на коммунальные услуги уже включен НДС, который арендодатель уплатил коммунальным службам. Поэтому начисление НДС на стоимость услуг, уже включающих налог, противоречит налоговому законодательству (определение ВАС РФ от 16 февраля 2007 г. № 560/07).
Значит, арендодатель не вправе рассматривать для целей НДС компенсацию расходов по коммунальным услугам как реализацию и не может выставлять счета-фактуры. Поэтому арендодателю нельзя начислить НДС на компенсируемую стоимость услуг, а арендатору – принять входной НДС по этой сумме к вычету.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие арендодателю перевыставлять арендатору счета-фактуры за коммунальные услуги. Они заключаются в следующем.
Перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору не противоречит нормам налогового законодательства. Никаких ограничений на этот счет статьи , Налогового кодекса РФ не содержат.
Кроме того, без обеспечения арендованного помещения коммунальными услугами организация-арендатор не может реализовать свое право на пользование арендуемым помещением (ст. , ГК РФ). Следовательно, предоставление коммунальных услуг неразрывно связано с оказанием услуг по аренде. Поэтому арендодатель вправе перевыставить счет-фактуру арендатору на стоимость коммунальных услуг, а арендатор – предъявить к вычету НДС по ним.
Подтверждает такую позицию Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 .
До выхода постановлений Президиума ВАС РФ арбитражная практика по этому вопросу была неоднородной.
Некоторые суды придерживались точки зрения, полностью соответствующей позиции Президиума ВАС РФ (см., например, постановления ФАС Уральского округа
Отражение операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, при расчете налога на прибыль зависит от выбранного способа расчетов за коммунальные услуги:
- арендатор отдельным платежом компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг (по отдельному счету);
Если арендодатель получает возмещение коммунальных услуг от арендатора в составе арендной платы, эту операцию отразите как получение дохода от аренды (п. 4 ст. 250, ст. 249 НК РФ). Подробнее о налогообложении доходов арендодателя см. .
Если доходы от сдачи имущества в аренду организация учитывает в составе выручки от реализации, то стоимость коммунальных услуг учтите в расходах, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ). Это - материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если поступления от сдачи имущества в аренду организация учитывает в составе внереализационных доходов, стоимость коммунальных услуг спишите в составе внереализационных расходов . Это расходы на содержание переданного по договору аренды имущества. Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как арендодателю отразить при расчете налога на прибыль операции, связанные с возмещением стоимости коммунальных услуг от арендатора? Арендатор компенсирует стоимость коммунальных услуг на основании отдельного счета.
Сумму компенсации коммунальных расходов при расчете налога на прибыль учтите в составе внереализационных доходов. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/4/88, от 24 марта 2009 г. № 03-03-05/47. Финансовое ведомство указывает, что арендодатель при получении от арендатора коммунальных платежей учитывает их в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ. При этом стоимость услуг, потребленных арендатором, можно учесть в составе внереализационных расходов как расходы, связанные с получением доходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
НДС
Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду у арендодателя признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ). В данном случае вся сумма арендной платы является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить НДС с полной суммы арендной платы. На всю сумму арендной платы нужно выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в зависимости от условий договора арендная плата может включать в себя основную (постоянную) часть, которая складывается из стоимости переданной в аренду площади, и дополнительную (переменную) часть, состоящую в том числе из компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг. В этом случае арендодатель вправе указать в счете-фактуре единую стоимость услуги либо заполнить две строки с указанием отдельно постоянной и переменной частей. Такие разъяснения даны ФНС России в пункте 1 письма от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 (согласовано с Минфином России).
Суммы входного НДС, относящегося к коммунальным услугам в составе арендной платы, арендодатель может принять к вычету, так как их приобретение относится к деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86). При этом должны быть соблюдены все необходимые условия для принятия НДС к вычету. Такую же позицию высказали некоторые суды (см., например, определение ВАС РФ от 26 августа 2009 г. № ВАС-10032/09, постановления ФАС Центрального округа от 29 мая 2009 г. № А23-3029/2008А-14-202, Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 г. № А63-8994/2004-С4-9).
Пример отражения арендодателем в бухучете и при расчете налога на прибыль расходов по коммунальным услугам. Сдача имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации. Стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю в составе арендной платы
ЗАО «Альфа» в январе сдало в аренду помещение в принадлежащем ему здании. Сдача имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации.
В феврале:
Дебет 26 Кредит 76
- 7373 руб. ((12 000 руб. - 1830 руб.) - (3300 руб. - 503 руб.)) - включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендодателя;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 2797 руб. (3300 руб. - 503 руб.) - включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендатора;
Дебет 19 Кредит 76
- 1830 руб. - отражен входной НДС по коммунальным платежам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 1830 руб. - принят к вычету входной НДС со стоимости коммунальных услуг.
Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Альфы» включил в состав расходов 10 170 руб., из них:
- в состав внереализационных расходов 2797 руб. (коммунальные услуги, потребленные арендатором);
- в состав материальных расходов 7373 руб. (коммунальные услуги, потребленные арендодателем).
Ситуация: вправе ли арендодатель перевыставлять арендатору счета-фактуры на коммунальные услуги, расходы на которые тот ему компенсирует? Договоры со снабжающими организациями заключены напрямую с арендодателем .
Нет, не вправе.
Официальная позиция контролирующих ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель не может перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных арендодателю снабжающими организациями (письма Минфина России от 10 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/86, от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/51 и ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86, от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340). В обоснование своей точки зрения они приводят следующие аргументы.
Арендодатель - это абонент, который получает электро- и теплоэнергию, воду от снабжающей организации. А так как он выступает в качестве абонента, то сам не может быть снабжающей организацией для арендатора (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)). Кроме того, в счетах-фактурах, выставленных арендодателю, в тарифы на коммунальные услуги уже включен НДС, который арендодатель уплатил коммунальным службам. Поэтому начисление НДС на стоимость услуг, уже включающих налог, противоречит налоговому законодательству (определение ВАС РФ от 16 февраля 2007 г. № 560/07).
Значит, арендодатель не вправе рассматривать для целей НДС компенсацию расходов по коммунальным услугам как реализацию и не может выставлять счета-фактуры. Поэтому арендодателю нельзя начислить НДС на компенсируемую стоимость услуг, а арендатору - принять входной НДС по этой сумме к вычету.
Совет: есть аргументы, позволяющие арендодателю перевыставлять арендатору счета-фактуры за коммунальные услуги. Они заключаются в следующем.
Перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору не противоречит нормам налогового законодательства. Никаких ограничений на этот счет статьи 167, 171, 172 Налогового кодекса РФ не содержат.
Кроме того, без обеспечения арендованного помещения коммунальными услугами организация-арендатор не может реализовать свое право на пользование арендуемым помещением (ст. 606, 611 ГК РФ). Следовательно, предоставление коммунальных услуг неразрывно связано с оказанием услуг по аренде. Поэтому арендодатель вправе перевыставить счет-фактуру арендатору на стоимость коммунальных услуг, а по ним.
Подтверждает такую позицию Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08.
До выхода постановлений Президиума ВАС РФ арбитражная практика по этому вопросу была неоднородной.
Некоторые суды придерживались точки зрения, полностью соответствующей позиции Президиума ВАС РФ (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2008 г. № Ф09-4255/08-С2, от 29 февраля 2008 г. № Ф09-861/08-С2, от 21 января 2008 г. № Ф09-11295/07-С2, Московского округа от 26 августа 2008 г. № КА-А40/7882-08, от 1 октября 2007 г. № КА-А41/10014-07). В то же время некоторые суды подтверждали позицию контролирующих ведомств (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, постановления ФАС Центрального округа от 14 февраля 2008 г. № А48-1629/07-6, от 10 октября 2007 г. № А36-2553/2006, Восточно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. № А10-1581/08-Ф02-6877/08, от 30 октября 2008 г. № А10-845/08-Ф02-5264/08, А10-845/08-Ф02-5607/08, Поволжского округа от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37, от 6 февраля 2008 г. № А55-6796/2007-53, Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25), от 27 августа 2008 г. № Ф04-5231/2008(10532-А03-25) и от 24 марта 2008 г. № Ф04-2074/2008(2736-А45-41)).
С выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 арбитражная практика по рассматриваемой проблеме должна стать единообразной. Об этом свидетельствуют новые судебные решения (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2009 г. № А17-1804/2007, Восточно-Сибирского округа от 23 июня 2009 г. № А33-12783/08-Ф02-2566/09, Московского округа от 10 июля 2009 г. № КА-А40/6262-09, Центрального округа от 29 апреля 2009 г. № А48-3884/08-17, Поволжского округа от 7 апреля 2009 г. № А65-20968/2008, Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2009 г. № Ф04-5497/2009(19433-А45-29), Северо-Западного округа от 16 марта 2009 г. № А52-3899/2008, Уральского округа от 25 февраля 2009 г. № Ф09-10444/08-С2).
Ситуация: может ли арендодатель принять к вычету НДС со всей стоимости коммунальных услуг, предъявленной снабжающими организациями? Арендатор компенсирует часть таких расходов, приходящихся на арендованное помещение, по отдельному счету .
Нет, не может.
Официальная позиция финансового и налогового ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель . Следовательно, передача коммунальных услуг арендатору не является операцией, облагаемой НДС, а значит, сумму НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель к вычету принять не может. Сумму НДС, приходящуюся на коммунальные услуги, потребленные арендатором, арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендатором (п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415). Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2). С остальной стоимости коммунальных услуг (которые потребляет арендодатель) НДС можно принять к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Регистрировать счета-фактуры, предъявленные арендодателю поставщиками услуг, потребленных арендатором, в книге покупок нужно без учета сумм налога по коммунальным платежам, которые были возмещены арендатором (письмо Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, абз. 4 подп. «у» п. 6 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Совет: есть аргументы, позволяющие организациям-арендодателям принимать к вычету входной НДС со всей суммы коммунальных услуг, даже если их часть компенсирует арендатор по отдельному счету. Они заключаются в следующем.
Договоры на поставку электроэнергии, тепла, воды и газа заключаются между коммунальными службами и арендодателями (ст. 539, 548 ГК РФ). Поэтому коммунальные службы предъявляют сумму НДС и выставляют счет-фактуру на его имя (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом гражданское законодательство закрепляет за арендодателем обязанность по сдаче помещений в аренду в состоянии, пригодном для эксплуатации (ст. 611 ГК РФ). Таким образом, приобретение коммунальных услуг является необходимым условием арендной деятельности. В связи с этим покупку коммунальных услуг арендодателем можно расценивать как приобретение услуг для целей деятельности, облагаемой НДС. Поскольку услуги по сдаче имущества в аренду являются объектом обложения данным налогом (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
В этом случае арендодатель выполняет все условия, необходимые для применения налогового вычета по НДС со всей стоимости полученных коммунальных услуг (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Тогда к возмещению арендатору он предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета входного налога.
Есть примеры судебной практики, подтверждающие изложенную позицию (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 января 1998 г. № А56-8125/97, Центрального округа от 28 марта 2007 г. № А48-4688/06-19). Кроме того, в 2005 году аналогичной точки зрения придерживалось УФНС России по Московской области в письме от 3 февраля 2005 г. № 21-27/28632.
Однако в связи с выходом более поздних разъяснений Минфина России (например, письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52) следование указанной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими.
ОСНО и ЕНВД
Арендодатель может одновременно использовать объект аренды в деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения, и деятельности, с которой организация платит ЕНВД. В этом случае расходы на коммунальные услуги, потребляемые непосредственно им, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы по коммунальным услугам, которые используются в каком-либо одном виде деятельности, распределять не нужно.
Сумму входного НДС (выделенную в счете-фактуре) со стоимости коммунальных услуг, которые арендодатель потребляет сам, распределите по методике , установленной в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
К полученной доле коммунальных расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Что касается компенсации, полученной арендодателем в возмещение стоимости коммунальных услуг, то, как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся такие поступления. Поэтому, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, суммы компенсации в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль методом прямого счета (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Компенсация коммунальных услуг по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразится на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).
Для того чтобы учесть при расчете налога на прибыль суммы полученной компенсации на общей системе налогообложения, воспользуйтесь .
Заключение с арендатором посреднического договора
Организация для осуществления операций по возмещению коммунальных расходов может заключить посреднический договор. О том, как арендодателю отразить при налогообложении расчеты по коммунальным платежам в случае заключения посреднического договора с арендатором, см.:
- Как посреднику оформить и отразить в учете приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика ;
- Как оформить и зарегистрировать счета-фактуры при посреднических операциях .
УСН
Отражение операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, при расчете единого налога зависит от объекта налогообложения, который применяет организация, и выбранного способа расчетов за коммунальные услуги:
- арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;
- арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг;
- арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг.
Включить в состав налогооблагаемых доходов необходимо стоимость коммунальных услуг, полученных в составе арендной платы (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 250, ст. 249 НК РФ). Подробнее о налогообложении доходов арендодателя см. Как арендодателю отразить при налогообложении арендные платежи . Данное правило касается как организаций, которые платят единый налог с доходов, так и организаций, уплачивающих этот налог с разницы между доходами и расходами.
Все суммы доходов при уплате единого налога по упрощенке с доходов учтите в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При этом, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, всю стоимость полученных и оплаченных поставщикам коммунальных услуг учтите в материальных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Учтите, что по условиям договора аренды именно на арендодателя должна быть возложена обязанность по несению затрат на коммунальные услуги (письма Минфина России от 10 июня 2015 г. № 03-11-09/33555, от 7 февраля 2011 г. № 03-11-11/33).
Пример отражения арендодателем в бухучете и при расчете единого налога при упрощенке расходов по коммунальным услугам. Стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю в составе арендной платы. Организация платит налог с разницы между доходами и расходами
ООО «Альфа» в январе сдало в аренду помещение в принадлежащем ему здании. Сдача имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации.
В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных платежей в составе арендной платы.
В феврале общая стоимость коммунальных платежей по зданию, принадлежащему «Альфе», составила 12 000 руб. (в т. ч. НДС - 1830 руб.). Из них на арендованное помещение приходится 3300 руб. (в т. ч. НДС - 503 руб.) (эту сумму арендатор компенсирует в составе арендной платы).
Арендная плата с учетом стоимости коммунальных услуг за февраль составила 23 300 руб.
Коммунальные услуги в сумме 12 000 руб. были оплачены поставщику в феврале.
Арендная плата в сумме 23 300 руб. поступила от арендатора в марте.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В феврале:
Дебет 26 Кредит 60
- 8700 руб. (12 000 руб. - 3300 руб.) - включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендодателя;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 3300 руб. - включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендатора;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 23 300 руб. - начислена арендная плата за февраль;
Дебет 60 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачены коммунальные услуги.
В марте:
Дебет 51 Кредит 76
- 23 300 руб. - получена арендная плата от арендатора.
В книге учета доходов и расходов за I квартал
бухгалтер «Альфы» отразил:
- в феврале - стоимость коммунальных услуг в сумме 12 000 руб. в составе расходов;
- в марте - арендную плату, полученную от арендатора в сумме 23 300 руб., в составе доходов.
Если организация платит единый налог с доходов, учесть стоимость коммунальных расходов (приходящихся как на арендатора, так и на арендодателя) при определении налоговой базы по единому налогу нельзя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Ситуация: как арендодателю учесть при расчете единого налога операции, связанные с получением компенсации в возмещение коммунальных расходов по отдельному счету? Организация применяет упрощенку.
Сумму компенсации, поступившую на счет арендодателя, учтите в доходах. Если объект налогообложения - «доходы минус расходы», то стои мость коммунальных услуг, компенсированную арендатором, включите в состав материальных затрат.
По общему правилу все деньги, поступающие на счет арендодателя в возмещение коммунальных расходов, считаются его доходом. Данный порядок действует в отношении всех организаций на упрощенке, независимо от выбранного объекта налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»). Такой вывод следует из пункта 1 статьи 346.15, статьи 250, пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 12 мая 2014 г. № 03-11-11/22068 и от 18 июля 2012 г. № 03-11-11/210.
Если организация платит единый налог с доходов, то стоимость коммунальных услуг, оплаченная поставщикам этих услуг и компенсированная арендатором, в состав расходов не включается, поскольку при этом объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то стоимость коммунальных услуг, оплаченную поставщикам этих услуг и компенсированную арендатором, включите в состав материальных затрат (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Такой вывод позволяет сделать, например, письмо ФНС России от 5 декабря 2006 г. № 02-6-10/216.
При заключении посреднического договора арендодатель будет выступать посредником, а арендатор - заказчиком. В таком случае расчеты по коммунальным платежам учитывайте так же, как и по посредническим операциям по продаже (покупке) товаров (работ, услуг) .
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на базу единого налога расчеты за коммунальные услуги по арендованному имуществу не повлияют.
Вся сложность расчётов за предоставленные заключается в том, что счета на их оплату получает арендодатель . В них включены расчёты по оплате услуг для всех имеющихся площадей, в том числе и арендуемых.
Как в этом случае взыскивать оплату коммуналки с арендатора, и в каком размере, решать арендатору и арендодателю.
Варианты оплаты коммунальных услуг
Чаще всего используется два способа возмещения арендатором расходов по оплате коммунальных услуг.
В первом случае арендодатель вносит в пункт о размере арендной платы состоящий из 2 частей:
Арендодателем производится расчёт среднемесячной суммы , вносимой в счёт оплаты коммунальных услуг арендуемого помещения.
Такие расчёты могут производиться на основании показаний установленных приборов или узлов учёта.
Он может быть произведён исходя из площади арендуемого помещения, или из суммарной мощности находящихся в нём энергопотребляющих приборов.
Туда же могут быть включены расчёты потребляемой холодной и горячей воды с учётом предполагаемого числа проживающих в этом помещении людей.
Второй способ заключается в составлении соответствующего приложения к договору аренды , либо по основному договору, помимо фиксированной платы за предмет аренды.
Именно на этом договоре и остановимся поподробнее.
Условия дополнительного соглашения
Используя арендуемое помещение наниматель, обязан содержать его в надлежащем техническом и санитарном состоянии, и нести соответствующие расходы .
Естественно, без потребления различных коммунальных услуг это невозможно, а поскольку собственником помещения является арендодатель, то и счета по оплате поставленных услуг приходится оплачивать ему.
Даже исходя из простой логики, арендатор обязан нести соответствующую долю расходов по коммунальным платежам.
Именно для того, чтобы не возникало никаких разногласий по этому поводу и разработан такой тщательный подход к оформлению способа и формы оплаты компенсации этих затрат.
Одну из сторон договора аренды по каким-то причинам может не устраивать вариант с указанием способа и размеров оплаты за потреблённые коммунальные услуги в договоре аренды.
Тогда по соглашению сторон может быть заключён отдельный договор на возмещение коммунальных услуг арендатором.
Сам договор заполняется на типовом бланке, и является документом, имеющим юридическую силу, обязывающим обе подписавшие его стороны строго придерживаться обозначенных в нём условий.
Как и всякий подобный документ, договор должен быть грамотно составлен, и аккуратно заполнен. Не допускаются исправления, зачёркивания и другие помарки.
Договор составляется с учетом мнения обеих сторон и скрепляется их подписями. Именно с момента подписания этого документа, его действие считается законным. Документ составляется в двух экземплярах , по одному для каждого из подписавших этот договор.
Составление текста договора
В начале документа указываются обе стороны, участвующие в заключении настоящего договора. А затем следуют пункты, в которых раскрываются все важные моменты документа.
Первым пунктом обозначен предмет заключенной договорённости . В данном случае это будет возмещение расходов на коммунальные услуги арендатором второй стороне договора.
Здесь же нужно перечислить , за которые будет полагаться компенсация.
Следующим пунктом должны фигурировать права и обязанности сторон:
- Применительно к арендатору должны быть прописаны сроки ежемесячного внесения оплаты услуг арендатором, обязанность своевременно извещать арендодателя о предстоящих изменения в своей работе, связанных с потреблением электроэнергии и других ресурсов. А также обязанность не производить никаких перепланировок помещений и не вносит изменения в действующие коммуникации без письменного согласия владельца помещения. Обязателен пункт о возмещении ущерба, причиной которого послужили неправильные действия арендатора, или его халатность.
- Арендодатель должен будет в оговоренные сроки выставлять нанимателю счета за коммунальные услуги , составленные по расчётам, расшифрованным в специальном приложении к этому договору. В его обязанности должно входить и своевременное оповещение арендатора об изменении . Кроме того ответственность за содержание в надлежащем состоянии инженерных сетей и устранение предписаний контролирующих органов также входит в обязанности владельца помещения.
Представленный перечень прав обязанностей может быть дополнен различными пунктами, которые стороны будут считать существенными.
Кроме вышеуказанных положений, существенными условиями соглашения являются:
Отдельные нюансы и особенности договора
Поскольку такой договор имеет юридическую силу с момента подписания, то и его несоблюдение одной из сторон может повлечь за собой самые неприятные последствия.
Мало того, что договор может быть досрочно расторгнут
(условия его расторжения обязательно должны быть подробно прописаны в документе, и соответствовать действующему законодательству), отдельные последствия несоблюдения пунктов договора могут стать предметом судебного разбирательства.
Есть также санкции, применяемые в случае просрочки внесения требуемых сумм для возмещения затрат на оплату предоставляемых коммунальных услуг в оговоренные сроки. Они оговорены соответствующими статьями Гражданского Кодекса страны.
Что касается важности, или особенного значения отдельных пунктов документа, то все они в равной мере существенны, и исключать из договора любой из них не следует.
К составлению каждого пункта договора нужно подходить очень серьёзно обеим сторонам. Ведь от того, насколько они будут соответствовать интересам каждой из сторон договора, будут зависеть насколько продуктивными и безоблачными будут отношения арендатора и арендодателя.
Изменения в сфере ЖКХ на федеральном уровне
В видеосюжеты разбираются актуальные нюансы реорганизации Министерства ЖКХ и строительства в России. Изменения на уровне федерального законодательства незначительны, они коснутся только управляющих организаций.
Отношения между сторонами при сдаче имущества в аренду регулируются главой 34 Гражданского кодекса. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Такое определение дано в статье 606 Гражданского кодекса. При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, а также нести расходы на содержание этого имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). К таким расходам, в частности, относятся коммунальные расходы, сумма которых из месяца в месяц изменяется.
В то же время размер арендной платы может меняться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но, в соответствии с пунктом 3 статьи 614 Гражданского кодекса, не чаще одного раза в год. По этой причине на практике чаще всего по договору аренды арендатор компенсирует арендодателю долю стоимости потребленных им коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Арендодатель напрямую заключает договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги. Те в свою очередь ежемесячно представляют арендодателю первичные документы на их услуги, а также выставляют счета-фактуры. Общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных коммунальными службами.
Доля расходов арендатора, компенсируемая им по договору аренды, может определяться разными способами:
расчет суммы фактически потребленных коммунальных услуг производится в доле занимаемых арендуемых площадей помещений;
сумма потребляемой электроэнергии определяется показаниями отдельных счетчиков;
потребляемая энергия определяется исходя из мощности оборудования партнеров и времени его работы.
В любом случае методику расчетов необходимо закрепить в договоре аренды.
Налоговый учет
Расходы на оплату электроэнергии
Возникает вопрос о порядке проведения данных услуг как у арендодателя, так и у арендатора в налоговом и бухгалтерском учете.
В этой связи интересно мнение Минфина России, обнародованное в недавно вышедшем письме ФНС России от 23.04.2007 г. № ШТ-6-03/340@ о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются.
Так, в письме Минфина России от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 изложена позиция по применению НДС в отношении сумм, перечисленных арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии. В нем в частности сказано, что у арендодателя нет оснований относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии в рамках данных договоров к операциям по реализации товаров для целей налогообложения НДС. Поэтому данные операции объектом налогообложения НДС не являются, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
Данное утверждение Минфин России основывает на подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, из которого вытекает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации.
Кроме того, отмечается, что согласно пункту 1 статьи 539 Гражданского кодекса по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплатить принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в ее ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Абонентом в данном случае является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.
Арендодатель не является для арендатора энергоснабжающей организацией, так как сам в качестве абонента получает электроэнергию (постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 06.04.2000 г. № 7349/99).
На основании вышеизложенного отмечается, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и не получает счета-фактуры по потребляемой им электроэнергии, поэтому право на вычет сумм НДС, перечисленных им арендодателю в составе сумм компенсаций, у него отсутствует.
Но и у арендодателя возникают сложности в учете НДС по коммунальным услугам. Минфин, ссылаясь на нормы статьи 170 Налогового кодекса, отмечает, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Следовательно, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявляемые ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.
…и всех остальных коммунальных платежей
В письме от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39 Минфин России в своих рассуждениях пошел еще дальше, распространив вышеизложенную точку зрения о применении НДС и в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате не только на электроэнергию, но и на все коммунальные услуги, услуги связи, а также услуги по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются.
Однако совершенно иную точку зрения по данному вопросу высказывает УФНС России по Московской области в своем письме от 03.02.2005 г. № 21-27/28632 (далее - письмо УФНС по МО). Она основывается на том, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Из этого делается вывод, что денежные средства, полученные арендодателем от арендатора в виде компенсации стоимости коммунальных платежей (энергоснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и т.д.), в части, потребляемой арендаторами, подлежат обложению НДС. Следовательно, суммы НДС, уплаченные арендодателями поставщикам коммунальных услуг, в том числе в части, потребляемой арендаторами, принимаются к вычету у арендодателя на основании статей 169, 171, 172 Налогового кодекса. Арендатор также может принять НДС к вычету по указанным (компенсируемым арендодателю) расходам только на основании счетов-фактур.
Однако в более позднем письме ФНС России от 29.12.2005 г. № 03-4-03/2299/28@ «О порядке применения ставки 0 процентов по НДС» говорится, что у арендодателя в данной ситуации отсутствуют основания для выставления соответствующих счетов-фактур, а у арендатора - право на возмещение сумм НДС.
На сегодняшний день налоговые органы отказываются высказывать и комментировать свою точку зрения по данному вопросу.
Как быть с расходами?
Также очень интересен вопрос по включению в состав расходов, учитываемых в целях исчисления прибыли, затрат по оплате вышеуказанных расходов.
Минфин России в письме от 04.08.2005 г. № 03-03-04/2/41 «Об учете коммунальных платежей при субаренде имущества» высказал следующую точку зрения. Ссылаясь на подпункт 10 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, он подтвердил право арендатора учитывать в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящиеся к помещениям, полученным в аренду. Субарендатор также может учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов, понесенных им по договору субаренды. При этом арендатор при получении от субарендатора арендных и коммунальных платежей учитывает данные суммы в составе прочих расходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Несмотря на то что в письме говорится о субарендных отношениях, мнение, отраженное в нем, справедливо и для отношений, возникающих между арендатором и арендодателем.
Мнение налоговых органов по вопросу исчисления прибыли изложено в упомянутом выше письме УФНС по МО. В нем говорится, что если возмещение арендатором арендодателю расходов по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества (коммунальные расходы) предусмотрено договором аренды, то данные платежи отражаются у арендодателя в составе внереализационных доходов или доходов от реализации, при этом у арендатора - в составе внереализационных расходов.
В случае заключения на возмещение вышеуказанных расходов между сторонами отдельного договора данные платежи учитываются у арендодателя в составе доходов от реализации на основании пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса. У арендатора данные платежи не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.
Что же касается коммунальных платежей, то данные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса учитываются в составе материальных расходов у стороны, которая заключила прямые договоры с организациями - поставщиками коммунальных услуг. Это очень важно, так как в данной ситуации у арендатора нет прямых договоров с коммунальными службами и он не сможет включить в расходы суммы коммунальных платежей, возмещаемых арендодателю.
Но в уже более поздних письмах УФНС по г. Москве от 06.07.2005 г. № 20-12/47837, а также от 26.06.2006 г. № 20-12/56637 и от 28.06.2006 г. № 19-11/58877 высказывается точка зрения, аналогичная мнению Министерства финансов.
В этих письмах указывается, что в случае если договором аренды предусмотрены обязанности по уплате фактически потребленных коммунальных расходов и расходов на оплату услуг связи на арендатора, указанные расходы он включает в состав материальных и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом должно выполняться условие обоснованности и документального подтверждения данных расходов первичными документами в силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Также в нем приведен перечень этих документов: счета арендодателя, составленные на основе аналогичных документов, выставленных арендодателю коммунальными службами, в отношении фактически используемых арендатором этих услуг.
Арендодатель в свою очередь имеет право учитывать в составе расходов суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи.
Бухгалтерский учет
Все вышеизложенное касается налогового учета. Теперь рассмотрим данную ситуацию в рамках бухгалтерского учета на следующем примере.
|
Фирма «Зодиак» предоставляет в аренду складские площади, находящиеся у нее на праве собственности. По арендному договору фирма «Звезда» как арендатор компенсирует ей 10 процентов расходов стоимости коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Стоимость коммунальных услуг рассчитывается исходя из фактического их потребления по счетам, выставленным арендодателю соответствующими коммунальными службами, и составляет за июль 2007 года 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Доля фирмы «Звезда» равна 7 080 руб. (в том числе НДС - 1 080 руб.). Арендная плата составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.) Предоставлен акт и счет-фактура арендатору. Расчеты производятся ежемесячно. Арендная плата и суммы компенсации коммунальных услуг за июль перечислены фирме «Зодиак» 9 августа 2007 года. Представление площадей в аренду является основным видом деятельности фирмы «Зодиак». Для целей исчисления прибыли фирмы работают по методу начисления. Следует отметить, что во избежание споров с налоговыми органами арендодатель в счете, выставленном арендатору, указывает в тексте не «Оплата коммунальных услуг», а «Расходы, возмещаемые арендатором». В бухгалтерском учете фирмы «Зодиак», арендодателя, будут сделаны проводки:
При этом в книге покупок фирма регистрирует не все суммы по полученным счетам-фактурам за коммунальные услуги, а только суммы, потребляемые конкретно им, то есть 9 720 руб.
В налоговом учете фирма «Зодиак», как было сказано, может принять арендную плату в качестве доходов от основного вида деятельности с начислением НДС с этих сумм в бюджет. Сумма коммунальных платежей, компенсируемых фирмой «Звезда» по договору аренды, не принимается ею в качестве доходов в целях исчисления прибыли. Не подпадает под налогообложение НДС, так как не является реализацией. Обратимся к рассмотрению бухгалтерского учета фирмы «Звезда» как арендатора. Бухгалтерией фирмы будут сделаны следующие проводки:
Напоминаем, что арендодатель выставляет счет арендатору на сумму компенсации коммунальных платежей без выделения суммы НДС, а также копии счетов коммунальных служб. Фирма «Зодиак», арендатор, всю сумму по счету за коммунальные платежи отражает в расходах как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, без самостоятельного выделения НДС.
|
Как решить проблему?
Чтобы избежать спорных вопросов в ведении учета с налоговой инспекцией, некоторые фирмы упрощают договорные отношения при сдаче помещений в аренду. В сумму стоимости арендных платежей по договору включаются суммы компенсации возмещаемых арендодателю коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране, уборке помещений. В этом случае указанные суммы у арендодателя отражаются в составе внереализационных доходов или доходов от реализации с начислением НДС. Арендатор при этом имеет право учесть их в качестве внереализационных расходов, а также принять по ним суммы НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем.
Есть и другой способ решения данного вопроса. Он также связан с соответствующим оформлением договорных отношений между сторонами по договору аренды. Суть его состоит в следующем. Из договора аренды, заключаемого сторонами, должно четко следовать, что арендодатель, оплачивая услуги коммунальным службам, выступает от своего имени, но за счет арендатора. Содержание и форма договора должны соответствовать посредническим договорам. В частности, договору комиссии, определенному в главе 51 ГК РФ, или агентскому договору согласно главе 52 ГК РФ. В этом случае арендодатель перевыставляет счета коммунальных организаций в адрес арендатора с выделением сумм НДС.
Чтобы принять суммы «входного» НДС к вычету, арендодатель, выступающий посредником между арендатором и коммунальными службами, должен выставить от своего имени счета-фактуры на суммы коммунальных платежей. Такое разъяснение дано в письме Минфина России от 14.11.2006 г. № 03-04-09/20.
Кроме того, в соответствии с положениями Гражданского кодекса, арендодателю положено вознаграждение за посреднические услуги. Чтобы избежать дополнительных расходов со стороны арендатора, стороны могут договориться о снижении размера арендной платы на сумму вознаграждения.
На основании полученных документов арендатор имеет право принять к вычету суммы НДС, уплаченные арендодателю, а также отразить их в книге покупок.
Рассмотрим данную ситуацию на примере.
|
Обратимся к условию предыдущего примера. С тем лишь изменением, что фирма «Зодиак» в части расходов на коммунальные услуги арендатора является комиссионером и выступает перед коммунальными организациями от своего имени, но по поручению фирмы «Звезда»; при получении счетов от коммунальных служб перевыставляет их в адрес арендатора с выделением сумм НДС, а также выдает счета-фактуры на указанные суммы от своего имени. Кроме того, выступая как комиссионер в данной сделке, получает вознаграждение в размере 1 770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.). Стороны договорились уменьшить величину ежемесячной арендной платы на эту сумму. Фирма «Зодиак» представляет отчет комиссионера, акт выполненных работ и счет-фактуру на свое вознаграждение. В бухгалтерском учете фирмы «Звезда» будут сделаны следующие проводки:
Сумма НДС в размере 1 080 руб., указанная в полученных от арендодателя счетах-фактурах по коммунальным расходам, так же, как и сумма НДС по арендной плате в размере 2 430 руб. и сумма НДС по комиссионному вознаграждению в размере 270 руб., отражаются в книге покупок фирмы «Звезда».
|
Сверх арендной платы
Читателям следует обратить внимание на последнее письмо Минфина России от 19.06.2007 г. № 03-11-04/2/166.
В нем рассматривается ситуация, когда, в соответствии с условиями договора аренды, стоимость услуг связи арендатором оплачивается сверх арендной платы. Минфин России поясняет, что сумму компенсации арендодатель должен учесть как полученный доход при определении объекта налогообложения по налогу. А оплату услуг телефонной связи принимать в расходы.
Несмотря на то что письмо направлено арендодателям, находящимся на упрощенной системе налогообложения, выводы Минфина России строятся на статьях главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». А именно - статьи 249, затрагивающей понятие доходов, и статьи 259, регламентирующей расходы.
Поэтому налогоплательщику, находящемуся на общем режиме налогообложения, необходимо его учитывать.